完工百分比法的運用

完工百分比法含義

《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第十八條第二款規(guī)定：“完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法”。運用這種方法確認合同收入和費用，能為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的精神。

完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認合同收入和合同費用。

完工百分比運用

完工百分比法的運用包括三個步驟：

第一步，確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。

確定完工百分比是應(yīng)用完工百分比法的關(guān)鍵。

確定完工百分比有多各方法，各種方法的目標，不外乎通過成本、產(chǎn)出單位或增加的價值來衡量工程的完工進度?？梢苑譃橥度牒饬亢彤a(chǎn)出衡量兩大類。

所謂投入衡量，是指根據(jù)建造過程中所付出的努力（如實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時等）來衡量完工進度；

所謂產(chǎn)出衡量，是指根據(jù)產(chǎn)出結(jié)果（如生產(chǎn)數(shù)量、實際建成的樓層數(shù)、完工的公路公里數(shù)）來衡量完工進度。實務(wù)中，并非每類衡量方法都可應(yīng)用于所有的建造工程，而是需要根據(jù)具體環(huán)境作出仔細的判斷。

不管是投入衡量，還是產(chǎn)出衡量，都存在一定的缺陷。

以投入衡量為例，從理論上說，每投入一個單位，就會有相應(yīng)的產(chǎn)出。也就是說，投入與產(chǎn)出之間存在一種對應(yīng)關(guān)系，這正是投入衡量能夠成立的基礎(chǔ)。但是，如果在實際工作中發(fā)生了無效率的投入，則投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系就會改變，按投入衡量就會得出不準確的結(jié)果。此外，采用投入衡量還須注意一個問題，這就是，一般在工程開工的初期階段，往往投入比較多，而這些投入中，有一些可能是與工程進度無關(guān)的，比如未用于施工的材料和未開工的分包合同成本。如果不加調(diào)整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。

在采用產(chǎn)出衡量時，如果所選用的產(chǎn)出單位與為完成工程所需花費的時間、努力或成本不可比，則也會得出不準確的結(jié)果。例如，以建成的樓層數(shù)來衡量一座9層大樓的完工進度，就存在一定的缺陷，因為建造大樓底層所需花費的成本和付出的努力與建造其他樓層會有所不同，基成本可能大于大樓總成本的1/9。這時，按完成的樓層數(shù)為確認工程收入，就不能與所發(fā)生的費用很好地配比。

從所了解的國家或地區(qū)看，完工百分比的確定沒有根本性的差異。在美國，雖然沒有專門的建造合同會計準則，但在實務(wù)中應(yīng)用較為普遍的方法有：成本比例法（cost-to-cost method）、耗費努力衡量法（efforts expended methods）以及產(chǎn)出單位法（units of work performed method）。其中又以成本比例法應(yīng)用得最為廣泛，這也是美國注冊會計師協(xié)會推薦企業(yè)采用的方法。第11號國際會計準則規(guī)定了三種方法：（1）累計已發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；（2）對已完成工作的測量；（3）完成合同工作的實物比例。英國和香港的準則并沒有詳細規(guī)定完工百分比的確定方法。臺灣在第11號《財務(wù)會計準則公報》中規(guī)定，完工百分比的確定可采用工程成本比例法、工時進度比例法和產(chǎn)出單位比例法三種。

《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第二十一條規(guī)定，企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：

（1）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例。

該方法是確定合同完工進度較常用的方法。用計算公式表示如下：　　合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本／合同預(yù)計總成本×100％

例：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1 000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第一年，實際發(fā)生合同成本300萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；第二年，實際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。根據(jù)上述資料，計算合同完工進度如下：　　第一年合同完工進度=300／（300 250）×100％=37％　　第二年合同完工進度=（300 400）／（300 400 150）×100％=82％

采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發(fā)生的合同成本，實際上是形成工程形象進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第二十二條規(guī)定，采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完工進度的，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：

① 施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本。

材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體，就其資金的占用形態(tài)而言，仍屬于材料占用的資金，而非"在產(chǎn)品"占用的資金。因此，為了保證確定完工進度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。

例：某建筑公司承建A工程，工期兩年，A工程的預(yù)計總成本為1 000萬元。第一年，該建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實際發(fā)生額為680萬元。其中：　　人工費150萬元，材料費380萬元，機械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。　　經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據(jù)上述資料計算第一年的完工進度如下：　　合同完工進度=（680－80）／1 000×100％=60％

② 在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。

總承包商將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工時，分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程，即為分包工程。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進度時，應(yīng)考慮分包工程的完工進度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項，雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此，不應(yīng)將這部分支出列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。但是，根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應(yīng)構(gòu)成累計實際發(fā)生的合同成本。

例：甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建A、B兩項工程。該項合同的A、B兩項工程密切相關(guān)，客戶要求同時施工，一起交付，工期為兩年。合同規(guī)定的總金額為1 100萬元。甲建筑公司決定A工程由自己施工，B工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。　　第一年，甲公司自行施工的A工程實際發(fā)生工程成本450萬元，預(yù)計為完成A工程尚需發(fā)生工程成本150萬元；甲公司根據(jù)乙公司分包的B工程的完工進度，向乙公司支付了B工程的進度款250萬元，并向乙公司預(yù)付了下年度備料款50萬元。甲公司根據(jù)上述資料計算確定該項建造合同第一年的完工進度如下：　　合同完工進度=（450 250）／（450 150 400）×100％=70％

（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。

該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用計算公式表示如下：　　合同完工進度=已經(jīng)完成的合同工作量／合同預(yù)計總工作量×100％　　例：某路橋工程公司簽訂了修建一條100公里公路的一項建造合同，合同規(guī)定的總金額為8000萬元，工期為三年。該公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。根據(jù)上述資料，計算合同完工進度如下：　　第一年合同完工進度=30／100×100％=30％　　第二年合同完工進度=（30 40）／100×100％=70％

（3）實際測定的完工進度。

該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定?！　±耗辰ㄖ境薪ㄒ豁椝伦鳂I(yè)工程，在資產(chǎn)負債表日，經(jīng)專業(yè)人員現(xiàn)場測定，已完工作量已達合同總工作量的80％。則該合同的完工進度為80％。

第二步，根據(jù)完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。

《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第二十三條規(guī)定：“在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用”。當期確認的合同收入和費用可以用以下公式計算確定：

當期確認的合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認收入　　當期確認的合同費用=合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認費用

當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用

《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第二十四條規(guī)定：“當期完成的建造合同，應(yīng)當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用”

完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業(yè)在計量和確認當期合同收入和合同費用時，應(yīng)分別建造合同的實施情況進行處理：

第一種情況：當年開工當年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在計量和確認當期合同收入和合同費用時，在以前期間累計已確認的合同收入和合同毛利均為零。

第二種情況：以前年度開工本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運用上述公式計量和確認當期收入和費用。

第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期計量和確認的合同毛利，等于合同總收入扣除實際合同總成本減以前會計年度累計已確認的毛利后的余額?！　〉谒姆N情況：當年開工當年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于該項合同的總收入，當期計量和確認的合同費用，等于該項合同的實際總成本。

第三步：進行帳務(wù)處理

（1）開單結(jié)算時

企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算，按應(yīng)結(jié)算的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。收到工程款時，再借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

（2）確認收入和費用

確認建造合同收入，按應(yīng)確認的合同費用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按應(yīng)確認的合同收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工——合同毛利”科目。合同完工時，已計提存貨跌價準備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

（3）合同完工時

合同完工時，應(yīng)將“工程施工”科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程結(jié)算”科目對沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目。