我國內部控制制度最早始于西周時期，“一毫財賦之出,數人之耳目通焉”是我國歷史上最早防范貪污舞弊的交互考核控制辦法。

2008—2010年，財政部與證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內部控制配套指引》，標志著適應我國國情、融合國際先進經驗的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建立，我國上市公司內部控制信息披露進入強制披露階段。

而后，《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號》《關于深交所主板與中小板合并后原中小板上市公司實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》《關于進一步提升上市公司財務報告內部控制有效性的通知》等一系列政策出臺與陸續(xù)執(zhí)行，促進了企業(yè)內部控制的改進，提高了信息披露的透明度。

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上市公司內控信息披露現狀

筆者以股票市場數據庫2018—2022年上市公司為樣本，結合公開披露的內控報告，分析了各公司內控缺陷披露情況、會計師事務所內控審計報告年報狀況、缺陷整改跟蹤狀況。

（一）企業(yè)內部控制自查缺陷披露情況分析

從2018—2022年內控評價報告看（如表所示），上市公司披露的多為一般缺陷，重大和重要缺陷的披露比例很低。這表明眾多上市公司不愿披露不利消息，且披露的內控缺陷描述含糊其詞、過于簡單、把重大的問題一閃而過，無法為投資者決策提供依據。

2018—2022年上市公司內控自查情況統(tǒng)計表

縱向比較表中5年來的數據可以發(fā)現，重大缺陷所占比例逐年降低，說明政府監(jiān)督管理力度在增強，上市公司受到約束越來越明顯，企業(yè)重要缺陷以上程度越來越少。

（二）內控審計報告意見披露情況分析

如表所示，2018—2022年間會計師事務所披露的無保留意見,占發(fā)布總數的95.28%；披露帶強調事項段的無保留意見，占比披露總數的2.02%；披露保留意見的報告，占披露總數的2.51%；披露的否定意見和無法表示意見，占披露總數的0.18%。

2018—2022年上市公司內控審計披露情況表

從趨勢上看，這種比例呈逐年放大狀態(tài)，但縱向比較2018—2022年的數據可以發(fā)現，內控審計報告中會計師事務所披露的無保留意見較為穩(wěn)定。

（三）上市公司內控審計報告披露缺陷整改披露情況分析

如表所示，2018—2022年上市公司披露審計與自查披露重大缺陷的公司中，有近一半公司的披露缺陷已全部整改，有四成以上的公司披露缺陷已部分整改，僅有一成公司的披露缺陷尚未整改。

2018—2022年上市公司內控審計披露缺陷整改披露

縱向對比5年的數據，公司內控缺陷整改情況披露不容樂觀，特別是有重大缺陷的，這種狀況揭示了企業(yè)對內控缺陷整改措施的披露有抵觸情緒、整改措施落實不到位的情況。

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凱樂科技內控失效及財務舞弊

凱樂科技成立于1993年2月28日，是一家從事網絡系統(tǒng)研究開發(fā)、電子產品服務、通訊服務等業(yè)務的公司。2000年7月，在上海證券交易所上市,公司坐落在湖北省公安縣。中天運成立于1994年3月，總部設在北京，在全國會計師事務所實力排名靠前，設有24家分所。

2022年5月23日，凱樂因涉嫌信息披露違法違規(guī)，被中國證監(jiān)會正式立案。同年12月凱樂科技董事會收到證監(jiān)會公函，因涉嫌信息披露違法違規(guī),內控失效、虛假記載收入，觸及重大違法強制退市情形，被要求退市。

經查，2016—2020年凱樂科技連續(xù)5年虛增營收512億元，虛增利潤59億元。作為凱樂科技多年財務年報審計的專業(yè)機構，中天運因發(fā)布標準無保留意見的內控審計報告而深陷凱樂科技財務造假案件，可能承擔連帶賠償責任。

1、凱樂科技開展專網通信業(yè)務為虛假業(yè)務。

2016—2020年凱樂科技與隋田力合作開展“專網通信”業(yè)務，只有在2016年有少量專網通信業(yè)務，2017—2020年專網通信業(yè)務均為虛假。

2、凱樂科技定期報告存在虛假記載。

2016年凱樂科技虛增營業(yè)收入41.26億元，虛增營業(yè)成本39.49億元，虛增利潤總額1.77億元，虛增收入金額占當年披露營業(yè)收入的48.99%，虛增利潤總額占當年披露利潤總額的64.97%。

2017年凱樂科技虛增營業(yè)收入110.98億元，虛增營業(yè)成本101.77億元，虛增利潤總額9.21億元，虛增營業(yè)收入金額占當年披露營業(yè)收入的73.31%，虛增利潤占當年披露利潤總額的99.99%。

2018年凱樂科技虛增營業(yè)收入146.38億元，虛增營業(yè)成本126.70億元，虛增研發(fā)費用3.37億元，虛增利潤總額16.31億元，虛增營業(yè)收入金額占當年披露營業(yè)收入的86.32%，虛增利潤占當年披露利潤總額的144.84%。

2019年凱樂科技虛增營業(yè)收入136.17億元，虛增營業(yè)成本114.68億元，虛增研發(fā)費用3.93億元，虛增利潤總額17.56億元，虛增營業(yè)收入金額占當年披露營業(yè)收入的85.85%，虛增利潤占當年披露利潤總額的183.71%。

2020年凱樂科技虛增營業(yè)收入77.46億元，虛增營業(yè)成本60.88億元，虛增研發(fā)費用2.07億元，虛增利潤總額14.51億元，虛增營業(yè)收入金額占當年披露營業(yè)收入的91.13%，虛增利潤占當年披露利潤總額的247.45%。

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中天運審計凱樂科技

內控失敗的原因分析

1、未對“銷售與收款循環(huán)”設計有效的內部控制測試審計程序

凱樂科技已對請購、審批、購買、驗收、產品出庫、入庫等業(yè)務的職責和審批權限進行不相容職務分離，防范各個環(huán)節(jié)存在的風險，但公司內部控制并未得到有效執(zhí)行，部分業(yè)務流程存在“一言堂”現象。

而審計方面對這些破防現象視而不見，沒有與虛假專網業(yè)務匹配的生產及物流貨運單，僅是認同偽造的采購入庫、生產入庫、銷售入庫等單據；未穿行測試各個環(huán)節(jié)，默認會計科目數據，銀行票據作假，審計人員復印后直接作為工作底稿，銀行函證流于形式，未發(fā)現銀行存款虛假記載，沒有關注營業(yè)收入與成本的匹配程度、成本費用歸集與分配的準確性和完整性等內部控制流程和控制措施的有效性。

2、高層領導授意

朱弟雄作為凱樂科技董事長，對凱樂科技的生產經營擁有實際控制權，決策、組織實施財務造假，授意、指揮凱樂科技開展虛假業(yè)務，手段特別惡劣，情節(jié)特別嚴重，是凱樂科技信息披露違法行為直接負責的主管人員。

朱弟雄凌駕于內控之上的風險，審計方未能恰當評估涉嫌違法違規(guī)對上市公司控制環(huán)境、風險評估和控制活動等的影響，沒有關注財務報表存在重大錯報風險。

3、審計程序執(zhí)行不到位

在執(zhí)行控制測試審計程序時，存在違反審計基本準則的情況，如在未獲取充分適當的審計證據時，依然不實施替代程序。

雖然系統(tǒng)性的造假不容易發(fā)現，但是凱樂科技的舞弊漏洞百出，從副總經理、董事會秘書，再到財務總監(jiān)，連續(xù)幾任高管都全程參與了造假，內控成擺設，如果中天運能更重視審計證據的數量和質量，可能會發(fā)現凱樂科技存在的內控不正?，F象，再把此現象細究下去，不至于發(fā)現不了內控問題。

4、審計人員職業(yè)道德素養(yǎng)不足

中天運連續(xù)6年為凱樂科技提供內控審計報告，始終未發(fā)現內控缺陷，審計程序很可能流于形式，或存在相互勾結，各取所需，坑害投資者，丟掉了職業(yè)操守。

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解決上市公司內控失效的對策

通過分析中天運在審計凱樂科技內控報告過程中存在的問題，挖掘審計內控報告失敗的原因，筆者主要從被審計方、審計方、監(jiān)管方的角度分別提出應對策略，提高內控披露質量。

（一）被審計單位層面

上市公司應當根據證監(jiān)會、財政部關于內部控制規(guī)章要求，建立健全內部控制體系，科學、客觀的認定內部控制重大缺陷標準。

一般來說，對于大于資產總額的0.5%、凈利潤的1%、營業(yè)收入的10%的錯報，可視為重大財務缺陷。

另一方面上市公司要不斷完善公司內部監(jiān)管機制，讓監(jiān)事會、內部審計委員會能夠充分履行其職能，要充分調動基層員工參與內控監(jiān)管，提高員工內控意識，應加大內部控制相關的培訓，盡可能擺脫管理層的制約，將內控貫穿于整個業(yè)務流程。

（二）審計單位層面

1、會計師事務所層面上防范

事務所在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，要建立并完善與公眾利益實體審計業(yè)務有關的關鍵審計合伙人輪換機制，確保從實質上和形式上保持獨立，事務所要綜合考慮客戶業(yè)務復雜程度等因素，為每項業(yè)務分派具有適當勝任能力和勤勉盡責的項目合伙人和項目組成人員，避免超出勝任能力執(zhí)業(yè)。會計師事務所可通過強化對審計人員的職業(yè)道德培訓，加強對審計風險的有效管理和應對，強化事務所內部質量監(jiān)督。

2、注冊會計師個人層面上防范

注冊會計師持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹慎執(zhí)業(yè)，要熟悉會計造假動機及手法，要考慮業(yè)績需求、推高股價斂財動機，并借助以往會計造假案研究啟示，知悉會計造假的思路，熟悉會計造假的手段，提高自我廉潔意識，保持獨立性，拒絕客戶賄賂。

（三）監(jiān)管方層面

一是要完善內控信息披露政策，健全內控缺陷整改情況的披露機制，明確內部控制缺陷認定標準。對于上市公司不披露整改情況或整改不到位、敷衍了事、走過場的現象，監(jiān)管部門應跟蹤檢查驗收，直到改正為止。

二是提高信息違規(guī)披露的成本。

目前，對于違規(guī)的上市高管，證監(jiān)會只是公開譴責、禁入市場5年，并記入誠信檔案；對注冊會計師只是警示、警告、通報批評改正，記入誠信檔案，沒有實質性的處罰，強制力較低，缺少威懾力。

筆者建議制定相關的法律法規(guī)，對內控重大缺陷的公司及發(fā)布重大虛假內控記載的會計師事務所進行行政、民事、刑事處罰，或者對現有法律進行修訂，增加對內部控制重大缺陷虛假描述的綜合處罰，壓實單位負責人的責任，持續(xù)提升內部控制監(jiān)管效能，讓內控信息歸真，讓內控報告成為投資者獲取信息的前哨。

針對上市公司披露報告的時間總是出現拖延、缺乏規(guī)定的時間進行披露、無法保證報告的及時性和質量問題，建議在以后配套規(guī)章里限定時間（一個月左右）完成整改。

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本文結語

綜上所述，上市公司應以數智化賦能監(jiān)管，防范上市公司實際控制人、董事、高管等“關鍵少數”的舞弊風險；提升內部控制整體水平，健全內部控制綜合體系特別是財務報告內部控制體系，逐步規(guī)范統(tǒng)一信息披露準則要求，提高內部控制信息披露質量；充分發(fā)揮日常監(jiān)督作用，構建重大、重要缺陷專項評價及內控責任回溯機制，強化內部控制審計質量管理體系，進一步擴展內控體系強制性實施范圍。

來源：管理會計知識匯整理