第五節(jié) 企業(yè)層面控制的測試

一、與控制環(huán)境相關(guān)的控制

在了解和測試控制環(huán)境時，注冊會計師需要考慮的方面主要包括

（1）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格是否促進(jìn)了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制；

（2）管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠信和合乎道德的文化；

（3）治理層是否了解并監(jiān)督財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制。

二、針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制

一般而言，針對凌駕風(fēng)險采用的控制包括但不限于

（1）針對重大的異常交易（尤其是那些導(dǎo)致會計分錄延遲或異常的交易）的控制。

（2）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制。

（3）與管理層的重大估計相關(guān)的控制。

（4）能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動機及壓力的控制。

（5）建立內(nèi)部舉報投訴制度。

三、被審計單位的風(fēng)險評估過程

1.風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。

2.結(jié)合內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的目的和性質(zhì)，在了解和測試被審計單位與風(fēng)險評估過程相關(guān)的內(nèi)部控制時，可以考慮以下因素：

（1）被審計單位是否根據(jù)設(shè)定的控制目標(biāo)，有計劃地全面、系統(tǒng)、持續(xù)地收集內(nèi)外部相關(guān)信息，并結(jié)合實際情況，及時進(jìn)行風(fēng)險評估。

（2）被審計單位是否在目標(biāo)設(shè)定的基礎(chǔ)上，密切關(guān)注內(nèi)外部主要風(fēng)險因素，通過日常或定期的評估程序與方法對各種主要風(fēng)險加以識別，并將各類風(fēng)險進(jìn)行分類整理，形成企業(yè)的風(fēng)險清單

（3）被審計單位是否在風(fēng)險識別的基礎(chǔ)上，采用定性和定量相結(jié)合的方法，按照風(fēng)險發(fā)生的可能性及其影響程度等，對識別的風(fēng)險進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點和優(yōu)先控制的風(fēng)險。

（4）被審計單位在進(jìn)行風(fēng)險分析時，是否充分吸收專業(yè)人員，組成風(fēng)險分析團隊，按照嚴(yán)格規(guī)范的程序開展工作，確保風(fēng)險分析結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（5）被審計單位是否根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)，結(jié)合風(fēng)險評估結(jié)果和風(fēng)險應(yīng)對策略，綜合運用控制措施，將風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)。

四、對內(nèi)部信息傳遞和期末財務(wù)報告流程的控制

1.期末財務(wù)報告流程包括（5個方面）

（1）將交易總額登入總分類賬的程序；

（2）與會計政策的選擇和運用相關(guān)的程序；

（3）總分類賬中會計分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序；

（4）對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整的程序；

（5）編制財務(wù)報表的程序。

2．注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價期末財務(wù)報告流程（6個方面）

（1）被審計單位財務(wù)報表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；

（2）期末財務(wù)報告流程中運用信息技術(shù)的程度；

（3）管理層中參與期末財務(wù)報告流程的人員；

（4）納人財務(wù)報表編制范圍的組成部分；

（5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型；

（6）管理層和治理層對期末財務(wù)報告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。

注意：由于期未財務(wù)報告流程通常發(fā)生在管理層評價日之后，因此注冊會計師一般只能在該日之后測試相關(guān)控制。

五、對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部控制評價

1.包括內(nèi)容

對控制的監(jiān)督可能包括：

（1）對運營報告的復(fù)核和核對

（2）與外部人士的溝通

（3）其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動

（4）信息系統(tǒng)所記錄的數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)的核對等

2.考慮因素

結(jié)合內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的目的和性質(zhì)，在對被審計單位對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督進(jìn)行了解和對其有效性進(jìn)行測試時，注冊會計師還可以特別考慮如下因素：

1.管理層是否定期地將會計系統(tǒng)中記錄的數(shù)額與實物資產(chǎn)進(jìn)行核對；

2.管理層是否為保證內(nèi)部審計活動的有效性而建立了相應(yīng)的控制；

3.管理層是否建立了相關(guān)的控制以保證自我評價或定期的系統(tǒng)評價的有效性；

4.管理層是否建立了相關(guān)的控制以保證監(jiān)督性控制能夠在一個集中的地點有效進(jìn)行，如共享服務(wù)中心等

六、集中化的處理和控制

1.集中化的處理可以視作一種企業(yè)內(nèi)部的“外包"安排，以取得規(guī)模效益并通過將某些或全部的財務(wù)報告過程與負(fù)責(zé)經(jīng)營的管理層分離以改進(jìn)控制環(huán)境。

2.集中化的財務(wù)管理可能有助于降低財務(wù)報表錯報的風(fēng)險。

3.注冊會計師可以考慮（注意、不是必須）在較早的階段對共享服務(wù)中心內(nèi)部控制的有效性執(zhí)行測試。

七、監(jiān)督經(jīng)營成果的控制（可以視為監(jiān)督性內(nèi)部控制的一種）

1.注冊會計師在了解和測試與監(jiān)督經(jīng)營成果相關(guān)的企業(yè)層面的內(nèi)部控制時可以考慮的因素包括

（1）管理層是否定期將經(jīng)營成果與預(yù)算進(jìn)行對比分析及復(fù)核，以分析財務(wù)資料是否存在異常情況；

（2）是否定期編制主要經(jīng)營指標(biāo)并對這些指標(biāo)進(jìn)行審閱及分析，以分析財務(wù)資料是否存在異常情況，

（3）是否定期更新經(jīng)營預(yù)測，并且與期末的實際經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行對比分析。

2.此外，監(jiān)督經(jīng)營成果的控制還可能包括在控制環(huán)境以及風(fēng)險評估流程方面的監(jiān)控，具體包括

（1）對客戶投訴報告的復(fù)核及分析，以查找被審計單位的各個下屬單位或業(yè)務(wù)部門是否存在違規(guī)、不合法或管理不善的情況；

（2）對違反被審計單位政策或守則行為的處理的復(fù)核；

（3）對與員工報酬或晉升相關(guān)的員工業(yè)績評價流程的復(fù)核，以確定企業(yè)內(nèi)部公平及平衡的獎懲制度的執(zhí)行；

（4）對企業(yè)記錄的財務(wù)報表編制流程中存在的主要風(fēng)險的復(fù)核，以考慮企業(yè)內(nèi)部及外部存在的可能導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的重大風(fēng)險是否已經(jīng)被清楚地反映。

八、針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策

保持良好的內(nèi)部控制的企業(yè)通常針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)采用相應(yīng)的內(nèi)部控制政策，在對內(nèi)

部控制進(jìn)行審計時，注冊會計師在這方面可以考慮的主要因素包括（但不限于）：（2個因素）

（1）企業(yè)是否建立了重大風(fēng)險預(yù)警枳制，明確界定哪些風(fēng)險是重大風(fēng)險，哪些事項一旦出現(xiàn)必須啟動應(yīng)急處理機制。

（2）企業(yè)是否建立了突發(fā)事件應(yīng)急處理機制，確保突發(fā)事件得到及時妥善處理。

注意1：在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師可以首先了解控制環(huán)境的各個要素，在此過程中應(yīng)當(dāng)考慮其是否得到執(zhí)行。因為管理層也許建立了合理的內(nèi)部控制，但卻未有效執(zhí)行。例如，管理層已建立正式的行為守則，但實際操作中卻沒有對不遵守該守則的行為采取措施。

注意2：在全面了解的基礎(chǔ)上，注冊會計師可以選擇那些對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論產(chǎn)生重要影響的企業(yè)層面控制進(jìn)行測試。

注意3：由于期末財務(wù)報告流程通常發(fā)生在管理層評價日之后，注冊會計師一般只能在該日之后測試相關(guān)控制。同時，結(jié)合財務(wù)報表審計的要求，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)了解管理層為確保識別期后事項而建立的程序。

注意4：期末財務(wù)報告流程對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有重要影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對期末財務(wù)報告流程進(jìn)行評價。

注意5：由于共享服務(wù)中心的內(nèi)部控制的影響較大，注冊會計師可以考慮在內(nèi)部控制審計工作初期就開始分析其內(nèi)部控制的性質(zhì)、對被審計單位的影響等，并且考慮在較早的階段執(zhí)行對共享服務(wù)中心內(nèi)部控制的有效性測試，以確定其對進(jìn)一步審計程序性質(zhì)、時間安排以及范圍的影響。

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