摘 要：隨著我國經濟的快速發(fā)展,國家大力推進工程總承包模式，與傳統(tǒng)的工程管理模式相比,EPC模式下開展項目結算面臨諸多的難點和障礙。本文嘗試對EPC總承包模式下項目結算審計存在的幾個問題進行分析,并結合實際情況提出了一些有效的應對措施，希望能為相關人員提供合理的參考依據。

1 EPC建設模式及投資審計的內容

EPC總承包建設模式是業(yè)主將項目的勘察設計、設備采購、建造等內容，全部承包給一家企業(yè)進行建設的組織模式。常用于以工藝過程為主要核心技術的大型工業(yè)建設領域，這些項目的共同特點是土建施工、設備采購，安裝與設計緊密相關，研發(fā)及設計工作在項目投資成敗中起最關鍵的作用；設備占總投資比例高，許多設備需要根據項目的特殊要求進行單獨訂制和建造。EPC模式主要集中在石油、化工、電力、鐵路等工程領域。近年該模式已大量推行至普通工程之中。該模式就是常說的“交鑰匙”工程。

依據國家的相關法規(guī)，政府投資項目結算審計內容包括：基本建設程序的履行情況審計；建設管理制度的制定和執(zhí)行情況審計；概（預）算編審、執(zhí)行與調整情況審計；招投標程序和執(zhí)行情況審計；合同簽訂、履行與變更情況審計；投資控制、投資完成和工程造價審計。

2 EPC項目結算審計實踐中遇到的問題及相關的分析

2.1 審計客觀性原則與EPC合同條款相沖突時的問題及對應的處理辦法

（1）第一類問題：按評審單價進行結算出現的問題

有的EPC工程中，常采用定額下浮比例的計價模式，經常出現EPC合同約定“以評審單位評審的綜合單價做為工程結算單價” 的條款，但審計時卻發(fā)現有時經評審的分部分項工程綜合單價，其組價定額套用、費率調整等組價不合理，或某種材料、設備評審價格過高、以及評審的措施方案實際沒有發(fā)生或發(fā)生數量不夠等問題。這種情況出現時：審計人員認為因與合理造價相背離，不能按評審價進行結算審計；EPC承包人依據合同約定，要求以評審價進行結算；綜合單價評審機構認為其評審價只是預算價，而非結算價，結算時是否采用由審計確定。

如某工程的模板費用、鋼箱梁單價、圍擋的措施包干、灰土的回填等等，在結算階段存在大量的爭議，此時，是按照EPC合同中約定“以評審單價進行結算”進行審計，還是不按EPC合同約定，以合理造價進行結算審計的問題。出現了尊重合同與審計客觀性的矛盾。爭議較大，矛盾突出，久拖不決。

上述問題出現，經分析，原因主要集中在以下幾個方面：沒有解決好評審單價作為結算單價是否合理；是否與評審單位就評審單價將作為結算價的使用情況協調一致；若評審中沒有按合同計價原則辦理時，審計時如何處理等等；

依據原因的分析，該類問題在審計實踐中具體處理辦法如下：

①若評審單價存在不合理情況，審計直接按客觀性、合理性原則進行審計。雖然合同中有“結算單價以評審單價為準”的約定，但不能忽略的是，合同中一般也約定有基本的計價原則，如“按2009四川省建筑工程計價定額及相關配套文件計價”的基本原則。依據此基本原則，可以就評審不合理的單價在審計時進行調整。

②將審計發(fā)現不合理的單價項目，以審計意見書的形式發(fā)給建設單位，通過建設單位返回評審單位重新評審。評審修正后，再報送結算，進行造價審計工作。此種方案一般用時較長，且存在評審機構是否接受重新評審、上級主管機關就結算單價由評審確定的職能分工是否明確、評審單位與建設單位是否協調一致的問題。

當評審錯誤較少，影響金額小時，宜采用第一種方案進行處理，但當錯誤較多或影響金額較大、爭議突出時，宜采用返回評審中心修正評審的辦法進行解決。

③遇到上述問題，在審計報告時，可建議業(yè)主單位就EPC合同約定“以評審單價進行結算“的職能分工請示上級領導，以文件或辦法的形式固定下業(yè)，以明確評審的職能。建議相關職能部門，制定在此種合同計價模式下，審計發(fā)現評審不合理時的處理流程及辦法，或建議業(yè)主單位在以后的類似EPC合同中以條文的形式明確審計發(fā)現評審單價不合理時的處理辦法。

（2）第二類問題：一切風險包干的問題

在EPC合同中，經常遇到合同條文沒有對建設過程中可能出現的可變因素或風險進行認真分析與預判，沒有對可能出現的風險進行合理的分攤，而是一味以自己是招標合同制定者的主導優(yōu)勢，將一切風險均納入承包人頭上。施工中，常出現大量超出行業(yè)規(guī)范性文件規(guī)定應進行合理分攤的事宜。

如施工期人工費不調整，材料價格不論漲跌高低均不調整、定額外的檢驗試驗本應由建設單位委托并在其它建設費中列支的費用，合同約定由承包人委托并承擔全部費用、措施項目包干不調整、模板不考慮工期及是否定型可周轉問題而約定按定額次數攤銷、施工圍擋不考慮為滿足臨時社會交通組織需反復搭拆遷改的問題，而統(tǒng)一按定額安全文明費包干計取等等現象。

結果出現施工中的某種費用或風險大大超出預期，且存在以上約定與行業(yè)文件中強調風險合理分攤矛盾，承包單位據此認為合同對一切風險由承包人承擔的約定不合理，要求按行業(yè)規(guī)定進行風險分攤。該類問題，因有的工程較特殊，往往影響造價較大，涉及單位多，影響大，解決起來較為困難，極易發(fā)生結算審計爭議，處理起來往往與原有合同約定相矛盾。造成業(yè)主單位計取費用則與承包合同矛盾，不計取費用則工程無法有效推進的兩難境地。原想將所有風險轉嫁給別人，結果給自己工作帶來不易解決的難題。

以上情況的出現，分析原因可能是：1）由于業(yè)主單位在招投標環(huán)節(jié)，沒有對招標合同文本及條款，依據擬招標工程的具體情況，組織有施工、合同及造價管理經驗的人員進行認真地分析，合理地制定，而是簡單地參考某類似工程合同，或其它地區(qū)類似承包模式下的合同樣本。2）業(yè)主單位利用在合同擬定過程中的主導地位，為減少自身的風險，不加區(qū)別、不考慮風險合理分攤地將一切風險納入承包的范圍之內。

依據以上原因的分析，該類問題在審計實踐中具體處理辦法如下：

①涉及對原合同條文進行變更的，應由業(yè)主單位與承包人簽訂補充協議，進行備案后納入審計范圍。

②建設單位組織相關部門參加，將風險承擔等爭議問題提交造價管理部門解釋、調解或裁定。

③參照行業(yè)指導文件，若招標時明確風險范圍的，且正常承包人能承受的風險部分，應由承包人承擔；若因建設單位原因調整規(guī)模、提高標準引起的增加，或管理部門指導價調整、材料市場價波動幅度過大等正常施工企業(yè)無法承擔的風險，可考慮風險合理分擔的處理辦法。

凡以上處理辦法，存在突破原有合同約定的情況，均宜采用走訪造價管理部門、問題上報、主管領導會商、補充合同簽訂及備案等流程，以減少結算審計的風險。杜絕審計人員自作主張，隨意處理，造成造價質量事故。

④以上情況發(fā)生時，在審計報告中，可對業(yè)主提出審計管理建議，建議其結合具體工程實際，認真制定招標合同條款，組織有經驗的人進行會商，盡量參照現行文件確定合同風險的分攤原則。

2.2 造價合理性與EPC商利益最大化的矛盾

（1）利益沖突產生的根源

傳統(tǒng)的建設組織模式下，設計與施工單位分離。設計單位設計時主要考慮技術的可行性，兼顧考慮造價水平的合理性。

但在EPC承包模式下，設計施工一體，EPC企業(yè)以利益最大化為目標，設計單位極易在設計時，考慮技術可行性的同時，兼顧考慮企業(yè)利益最大化問題。設計的不合理，對最終造價的確定往往帶來不可逆轉的影響，當前出現許多EPC工程最終造價嚴重超概算，超合同價現象。使工程造價可控性下降，影響國有投資的經濟效益。

（2）EPC商利益最大化表現形式

比如某工程，基坑支護方案設計不合理，增加工程造價達數千萬；某大型土石開挖工程，采用爆破開挖還是機械破除設計方案不合理，造成增加概算投資上億元。地鐵車站施工中明挖還是暗挖、順做還是逆做工法的選擇，隧道開挖盾構還是礦山法的選擇均可能影響該工程土建造價的30-100%。其它如全部采用灰土回填、砼管道采用粗砂回填、設計給定措施鋼筋，結構設計中不區(qū)分構件是否抗震均采用抗震鋼筋等等設計行為，在EPC工程中，比比兼是，舉不勝舉。

以上行為的出現，對于投資控制提出了新的課題，也為國家投資效益審計引入了新問題。在EPC模式下，設計與建造一體的情況下，如何發(fā)揮審計人員在造價合理確定中的作用值得探討。

（3）審計如何應對

針對以上問題，我們在審計實踐中常常按以下方式進行工作：

①從施工與設計相符性上進行審查。查看超標準的設計，施工中是否存在沒有實施的情況；審計設計選定參數的設備，施工中是否嚴格按設計所選型號采購等，如設計路面瀝青較厚，超出正常水平，應重點對瀝青面層的厚度采用鉆芯取樣的方式進行查證；如電纜溝中的電纜，設計可采用普通電纜，而采用鎧裝無鹵阻燃電纜，現場查證是否按圖施工。若該類情況，沒有按設計圖施工，則應在結算中進行扣減。

②通過收集監(jiān)理、業(yè)主、造價控制等單位施工過程中形成的現場記錄、影像等資料，了解工程實施中的真實情況，做好相關取證工作，按資料進行審核。

③在EPC項目中，依據現有的圖紙技術審查，不能解決設計技術與經濟結合的問題。審計報告中，建議業(yè)主單位，在管理中引入設計監(jiān)理的概念，全程控制設計的質量，從設計源頭上做好造價控制工作，避免預算超概算，結算超預算或合同價的情況反復發(fā)生。

2.3 EPC材料設備事后定價問題

（1）EPC定額計價模式下，存在大量認價的情況

當前許多EPC項目，采用以定額下浮比例的計價模式 ，在EPC承包合同簽訂后，或在工程已實施的條件下，事后確定材料設備價格，給結算階段爭議埋下諸多伏筆。

（2）價格爭議的根源

許多EPC合同約定由評審確定綜合單價，評定綜合單價的同時也就確定了材料價格，而評審沒有參與工程建設，沒有足夠的信息及手段去準確確定多如牛毛的材料及設備價格。要不出現評審機構說評的是預算價，結算時請審計確定；要不就是評審確定的價格，有時與市場偏差較大，結算據此引用嚴重影響客觀性問題。

有的EPC業(yè)主單位，在實施過程中，不履行合同約定材料或設備的認價職責，以自己不專業(yè)、不懂造價為由，在材料認價表中簽署請審計確定的意見。

有的監(jiān)理及業(yè)主單位，詢價不認真，履職不盡責，承包商報送的價格，沒有經過認真調查，隨意簽署材料設備價格。

以上種種現象，可能造成結算審計時，審計人員發(fā)現與市場價或合同計價原則偏離較大，不知如何處理，延誤審計時間的問題。

（3）針對以上的問題，審計處理辦法建議如下

①認價是業(yè)主的權利，也是業(yè)主的職責。該由業(yè)主認價的，應堅持讓業(yè)主認價，業(yè)主單位在認價單上簽署的“請審計確定“，應理解為無效授權，審計作為監(jiān)督機構，不應參與具體建設行為之中去，否則就出現了審計越位的情況。

②審計判斷嚴重背離市場價的行為，以審計意見書的形式，要求建設單位重新認價，或提供證據，說明理由。

③審計報告中，對業(yè)主單位隨意認價、隨意推瀉認價職責，沒有認真履職的情況應進行披露，造成重大損失或影響的，應移交有關部門對責任人進行處理。同時可針對情況，對業(yè)主單位送發(fā)管理建議書，建議業(yè)主將認價工作程序化、制度化、市場化。

④建議管理部門制定材料供應商的管理辦法，通過市場，競爭選擇優(yōu)秀的材料供應商，才是解決材料詢價難，認價難，利益輸送多的根本解決辦法。

2.4 審計與各職能單位配合問題

（1）建設各參與單位在審計工作中的現象

EPC審計工作過程中，本需評審，建設、監(jiān)理、勘察、設計、施工、項管、過控、材料設備供應等各單位的密切配合。

但EPC結算審計需查證大量過程資料時，施工單位、建設單位，或建設單位聘請的設計、監(jiān)理、項管、過控等配合不積極。借口電腦遺失、沒有記錄等理由，提交的反映工作原始情況的記錄、底稿或影像等資料極少。對審計采取回避的態(tài)度。

實施過程中，有的監(jiān)理或過控、項管人員，未認真核實簽證內容，隨意簽字，造成部分施工內容與簽字內容不符，給審計造成障礙。

業(yè)主作為建設合同的主體之一，理應承擔主體責任，但有的業(yè)主在方案確定、材料定價時，不認真履職，而是簽署請審計確定，按評審確定的意見，將自己應確定的事項推給審計來完成，給審計帶來極大的困難。

建設單位管理制度不健全，或沒有持續(xù)運轉及改進的情況較普遍，管理不到位，最終在結算審計中體現在造價爭議上，給審計帶來了不少的問題。

（2）針對以上問題，審計處理辦法建議如下：

①審計建議業(yè)主重視管理制度建設，規(guī)范管理，并監(jiān)督其持續(xù)運轉與改過。

②各單位采用網絡等現代管理手段，工程信息進行實時交互，消除事后審計信息不對稱的問題。

③審計牢牢抓住業(yè)主單位這個建設主體開展工作，說清利害關系，發(fā)揮業(yè)主在建設行為中的能動性。

④推行全過程審計，推行設計監(jiān)理，處理好外部審計與企業(yè)內部審計的分工與合作。

⑤監(jiān)督建設單位對聘請的監(jiān)理、過控等單位的管理，嚴格履職。

3 結語

在EPC建設項目結算審計中，通過發(fā)現項目管理中的問題，及時促進被審計單位完善相關制度，堵塞管理漏洞，防止鋪張浪費和投資損失，做到對發(fā)現的問題及時提出有針對性的審計建議，起到“邊審計、邊整改、邊規(guī)范、邊提高”的目的。

來源：張世超，何慶，曾良煦（四川志和工程咨），工程造價管理整理，僅供學習參考，無商業(yè)用途

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