組織內(nèi)部控制的有效運行離不開對其的持續(xù)監(jiān)督，內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價都是對內(nèi)部控制進行監(jiān)督的方式，然而兩者在實施主體、工作目標、監(jiān)督內(nèi)容和方式方法等方面仍然各有不同。

內(nèi)部控制審計，根據(jù)我國內(nèi)部審計具體準則第2201號明確規(guī)定，是指“內(nèi)部審計機構(gòu)對組織內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價活動”。

內(nèi)部控制評價又被稱為內(nèi)部控制自我評價，由五部委聯(lián)合頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》將內(nèi)部控制評價界定為：“組織董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程”。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價既存在聯(lián)系又存在區(qū)別。

兩者的聯(lián)系

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系主要體現(xiàn)在兩者的工作目標均是審查和評價組織內(nèi)部控制的設計和運行的有效性。與此同時，兩者都是圍繞著控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等內(nèi)部控制要素來確定具體審查和評價的內(nèi)容的，且兩者的工作程序也基本一致。如果組織的董事會或者類似權(quán)力機構(gòu)授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員負責內(nèi)部控制評價的具體組織和實施工作，此時兩者的工作主體也是一致的。

兩者的區(qū)別

①責任主體不同

內(nèi)部控制審計是由組織的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員實施的一項內(nèi)部審計活動，是根據(jù)組織對內(nèi)部審計的總體計劃實施的，其責任主體無疑是內(nèi)部審計機構(gòu)；內(nèi)部控制評價則是在組織內(nèi)部實施的一項管理活動，其責任主體是組織的董事會，是組織董事會或者類似權(quán)力機構(gòu)實施的內(nèi)部控制自我評價，不屬于審計行為。當然，在很多情況下，董事會或其下屬的審計委員會可能將內(nèi)部控制自我評價的工作委托給組織的內(nèi)部審計機構(gòu)，但是即便在這樣的情況下，內(nèi)部控制評價工作的最終責任主體依然是組織的董事會，而不是組織的內(nèi)部審計機構(gòu)，即組織的董事會對內(nèi)部控制評價報告的真實性承擔最終的責任。

②實施的強制性不同

外部監(jiān)管機構(gòu)對組織內(nèi)部審計機構(gòu)實施內(nèi)部控制審計并無強制性要求，內(nèi)部控制審計往往是根據(jù)組織內(nèi)部治理層和管理層的要求，結(jié)合內(nèi)部審計機構(gòu)的工作重點和任務安排實施的。但是，對于公眾利益實體，例如上市公司而言，實施內(nèi)部控制評價則是一項外部監(jiān)管機構(gòu)的強制性要求。無論是美國的《薩班斯–奧克斯利法案》，還是我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》都對上市公司管理層應當對內(nèi)部控制有效性進行自我評估提出了明確的要求。

③遵循的規(guī)則不同

組織實施內(nèi)部控制評價應當遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》。2008年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求組織應當結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督的實際情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，并出具內(nèi)部控制自我評價報告。2010年，五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，對內(nèi)部控制評價應遵循的原則、評價內(nèi)容、評價程序、缺陷認定等進行了詳細規(guī)定，為組織開展內(nèi)部控制自我評價提供了一個可以共同遵循的標準，也為參與國際競爭的中國企業(yè)在內(nèi)部控制建設方面提供了自律性規(guī)范。

內(nèi)部審計機構(gòu)和人員實施內(nèi)部控制審計應當遵循《中國內(nèi)部審計準則》，五部委《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的出臺，對內(nèi)部控制審計工作提出了明確要求。2013年，中國內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計準則進行了修訂，在對內(nèi)部控制審計相關(guān)準則的修訂中借鑒了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的相關(guān)規(guī)定。同時，考慮到目前大多數(shù)組織內(nèi)部對內(nèi)部控制評價主體較為模糊的實際情況，以及內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價在實務中無論從實施主體還是報告方式等方面都存在一定差別的事實，為突出內(nèi)部審計機構(gòu)在內(nèi)部控制評價中的特殊性和職能作用，此次修訂進一步明確了內(nèi)部控制審計的定義、定位和主體，突出了內(nèi)部審計機構(gòu)在內(nèi)部控制審計中發(fā)揮的作用和優(yōu)勢，進一步豐富了內(nèi)部控制審計的相關(guān)內(nèi)容。

• 首先，在內(nèi)部控制審計的內(nèi)容方面，此次修訂將內(nèi)部控制審計按照審計范圍分為全面內(nèi)部控制審計和專項內(nèi)部控制審計，并從組織層面和業(yè)務層面對內(nèi)部控制審計的內(nèi)容作了較為細致的規(guī)定。其中組織層面內(nèi)部控制審計的內(nèi)容主要按照內(nèi)部控制五要素進行規(guī)范，同時借鑒、吸收了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有關(guān)內(nèi)部控制評價內(nèi)容的規(guī)定，力求與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引相銜接。

• 其次，在內(nèi)部控制審計的程序和方法方面，強調(diào)了內(nèi)部審計人員在實施現(xiàn)場審查前，可以要求被審計單位提交最近一次的內(nèi)部控制自我評估報告。內(nèi)部審計人員應當結(jié)合內(nèi)部控制自我評估報告，確定審計內(nèi)容及重點，實施內(nèi)部控制審計。再次，在內(nèi)部控制缺陷的認定方面，專章規(guī)定了內(nèi)部控制缺陷的認定，對缺陷認定的方法、缺陷的種類和缺陷的報告等內(nèi)容進行了規(guī)定。

• 最后，在內(nèi)部控制審計報告方面，專章規(guī)定了內(nèi)部控制審計報告，要求全面內(nèi)部控制審計報告一般應當報送組織董事會或者最高管理層，包含有重大缺陷認定的專項內(nèi)部控制審計報告應當報送董事會或者最高管理層；經(jīng)董事會或者最高管理層批準，內(nèi)部控制審計報告可以作為《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中要求的內(nèi)部控制評價報告對外披露。

④工作成果的體現(xiàn)不同

由內(nèi)部審計機構(gòu)和人員實施的內(nèi)部控制審計的工作成果體現(xiàn)在內(nèi)部控制審計報告之中，該報告屬于組織內(nèi)部文件，通常是由內(nèi)部審計機構(gòu)提交給組織的適當治理層或管理層。組織所進行的內(nèi)部控制評價的工作成果則體現(xiàn)在內(nèi)部控制評價報告之中，該報告需報經(jīng)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)批準后，對外披露或者報送相關(guān)監(jiān)管部門。《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》就規(guī)定企業(yè)應當以每年的12月31日作為年度內(nèi)部控制評價報告的基準日，內(nèi)部控制評價報告應當在基準日后4個月內(nèi)報出。

作者：張慶龍、沈征；本文節(jié)選自首席審計官原創(chuàng)書籍《內(nèi)部審計理論與方法—基于2013內(nèi)部審計準則的解釋》；如涉及版權(quán)，請與我們聯(lián)系，謝謝！